Accounting Standards Codification (ASC) 606 は、企業が財務諸表で収益を認識する方法を規定する会計基準です。ASC 606 では、5 段階モデルを使用して、商品またはサービスの引き渡しを収益認識に反映します。企業は、履行義務を果たした場合にのみ収益を認識する必要があります。これにより、より明確で一貫性のある財務報告が可能となり、企業の収益状況をより正確に反映することができます。

新製品の追加、価格やその他の調整など、顧客との契約条件が変更された場合、企業は ASC 606 に基づいて収益認識方法も調整する必要があります。この基準では、変更によって新しい契約が作成されるか、既存の契約が変更されるかを判断し、それに応じてプロセスを調整する必要があります。

以下では、さまざまなタイプの契約変更、契約変更が収益認識に与える影響、および変更された契約の収益認識における課題について説明します。

この記事の内容

• 契約の変更の種類
  
• 契約の変更が収益認識に与える影響
  
• 修正された契約における収益認識の課題
  

契約の変更の種類

契約の変更とは、既存の契約の範囲、その価格、またはその両方に関する変更です。変更は、当事者間の相互合意、または元の契約条件の変更を必要とする外的要因によって生じる可能性があります。

契約の変更は、主に 3 つのカテゴリーに分類されます。

• 追加 (範囲の拡大): これらの変更には、元の契約に含まれていなかった新しい商品またはサービスの追加が含まれます。新しい成果物、追加サービス、または契約期間の延長が含まれる場合があります。契約では、多くの場合、元の条件とは別に追加価格が設定されます。

• 変更 (既存の規約の調整): これらの変更には、既存の契約ですでにカバーされている商品やサービスの価格、タイミング、または数量の変更が含まれます。変更は、新しい顧客要件、プロジェクト範囲の変更、または成果物の調整が原因となる可能性があります。既存の条件の調整は、市場レートまたは交渉された金額のいずれかで価格設定できます。

• 解約 (部分的または完全な解約): これらの変更には、契約違反、不測の事態、事業戦略の変更など、さまざまな理由によって引き起こされる可能性のある契約の部分的または完全な終了が含まれます。解除には、契約の義務の一部または全部の取り消しが含まれる場合があり、罰金または和解金の支払いにつながる可能性があります。

変更が発生すると、会社は新しい契約を作成するか、単に既存の契約を変更するかを判断する必要があります。ビジネスは、以下を含む場合、変更を新しい契約として扱います。

• 元の契約に含まれていない個別の商品またはサービスの追加

• 追加の商品またはサービスの独立販売価格を反映した値上げ

以下の場合、ビジネスは変更を既存の契約の変更として扱います。

• 変更が個別の商品またはサービスを追加するものではない

• 追加された商品またはサービスの価格が独立販売価格ではない

変更によって新しい契約が作成される場合、収益認識は、新しい契約条件に従って、変更日から標準の収益認識の原則に従います。

変更によって新しい契約が作成されない場合、会社は取引価格を変更した残りの履行義務に再配賦する必要があります。契約の変更によって範囲や価格が変更された場合、契約の開始時に定義された履行義務の再評価が必要になる場合もあります。新しい契約が作成されない変更では、多くの場合、累積キャッチアップ調整が必要になり、会社は変更された契約条件を反映するように現在の期間の収益を調整します。

企業は、透明性と ASC 606 への準拠のために、契約の変更、分類決定の背後にある理論的根拠、および詳細な開示に関する適切な文書を保持する必要があります。

契約の変更が収益認識に及ぼす影響

ASC 606 では、5 段階のモデルが使用されます。契約の変更が発生すると、このモデルの各ステップの適用方法に影響します。ここでは、契約の変更が ASC 606 モデルの各ステップにどのように影響するかを説明します。

ステップ 1: 顧客との契約を特定する

• 想定される影響: 契約の変更が発生した場合、会社は、変更によって新しい契約を作成するか、または変更を既存の契約の一部として扱うかを決定する必要があります。

• 例: ある建設会社が倉庫の建設を請け負っています。プロジェクト中に、顧客が追加の駐車場を要求したとします。駐車場が別個に価格設定されている場合、この変更により、ASC 606 に基づく新しい契約が作成されます。上記に該当しない場合、変更は既存の契約の一部になります。

ステップ 2: 契約における履行義務を特定する

• 想定される影響: 契約の変更により、元の契約で特定された履行義務が変更される可能性があります。別個のものとして扱われている商品やサービス、さらに、独立して果たすべき履行義務の内容を判断する必要があります。

• 例: あるソフトウェア会社が、初期設定サービス付きのサブスクリプションを販売しています。変更により、アップグレードサービスが追加されるとします。企業は、アップグレードが独立した履行義務として扱われるのか、または元のサービスパッケージに組み込まれ、元の履行義務を変更するものなのかを判断する必要があります。

ステップ 3: 取引価格を決定する

• 想定される影響: 修正することで、契約の対価の合計額が変更され、結果的に取引価格に影響を与えます。この変更によって、対価が増加または減少する可能性があり、その変化を取引価格で調整する必要があります。

• 例: ある通信会社が、標準料金を下回る料金でデータサービスを追加する契約の変更に同意したとします。取引価格を再計算し、新たに割引された価格を含め、追加サービスの独立販売価格の減少を反映させる必要があります。

ステップ 4: 取引価格を履行義務に配賦する

• 想定される影響: 変更によって新しい契約が作成されない場合、会社は、独立販売価格に基づいて、改訂された取引価格をすべての未履行の履行義務に再配賦する必要があります。

• 例: あるオンライン学習プラットフォームでは、コースへのアクセスと追加の個別指導サービスの契約を提供しています。変更により、バンドル価格で個別指導セッションが追加されることになりました。プラットフォームは、独立販売価格に基づいて、元のサービスと追加サービスの両方に合計取引価格を再配賦する必要があります。

ステップ 5: 履行義務が履行された時点で (または履行されるたびに) 収益を認識する

• 想定される影響: 契約の変更は、収益認識のタイミングとパターンの変更につながる可能性があります。変更が未履行の履行義務に影響する場合、会社は変更後の契約条件に合わせて収益認識を調整する必要があります。

• 例: ある特殊な機器のメーカーが、数年にわたって機械を納入する契約を結んでいます。途中で契約を変更すると、納期が短縮され、数量が増加します。新しい納入スケジュールと数量を反映するように収益認識を調整する必要があります。これにより、修正された履行義務に基づいて認識が加速されたり、収益が繰り延べられたりすることがあります。

契約の変更のシナリオ

ここでは、契約の変更の 3 つのシナリオと、それらが収益認識プロセスに及ぼす影響について説明します。

シナリオ 1

あるソフトウェア会社は、会計ソフトウェアの 2 年間のライセンスをカスタマーサポート付きで販売しています。6 カ月後、顧客は元の契約に含まれていなかった追加のサイバーセキュリティ モジュールを要望します。

サイバーセキュリティモジュールが個別に、独立販売価格で価格設定されている場合、この変更により新しい契約が作成されます。新しい契約は変更日から開始され、この契約の収益認識プロセスが新たに開始されます。

シナリオ 2

あるベンダーは、機器のメンテナンスサービスを 5 年間提供する 10 万ドルの契約を結んでいます。2年後、メンテナンスの範囲は拡大し、さらに 2 万ドルの追加部品交換が含まれます。

個別の商品やサービスは追加されないため、この変更によって新しい契約が作成されることはありません。代わりに、累積キャッチアップ調整が必要です。仕入先は、残りの履行義務に対して 12 万ドルの新しい取引価格を再配賦する必要があります。

シナリオ 3

小売業者は、1 万ユニットの製品をそれぞれ 50 ドルで購入する契約を結びます。途中で、注文を 1 万 5,000 ユニットに増やし、ユニットあたり 45 ドルの割引価格で注文を増やします。

追加ユニットは別個のものでなく、独立販売価格で価格が設定されていないため、変更は既存の契約に影響します。売り手は、取引価格を再計算し、修正された合計 1 万 5,000 ユニットに再配賦する必要があります。売り手は、残りの配送スケジュールの収益を認識する必要があります。

修正された契約における収益認識の課題

ASC 606 に基づく収益認識は、契約の変更が伴うと困難になる可能性があります。価格の調整、義務の追加または削除、範囲の変更など、契約が変更されるたびに、経理チームは収益認識の処理方法を再評価する必要があります。新しい価格設定は取引価格全体に影響し、新しい履行義務によって新しい契約の作成や既存の義務の調整が必要になる可能性があります。また、範囲を変更した場合は、残りの成果物の収益を認識する方法とタイミングの変更が必要になることがあります。

契約変更後の収益認識には、以下のような課題があります。

バンドルされたサービスまたは商品

• 別個か一体かの判断: 契約の変更によって、バンドルに新しいものが追加される場合は、それが納品済みのものと異なるかどうかを判断する必要があります。この判断は、その変更が新たな契約として扱われるか、既存の契約の一部として扱われるかに影響します。

• 価格の再配賦: 変更によって新しい契約が作成されない場合は、新しく定義されたバンドルに元の (現在は改訂されている) 取引価格を再配賦する必要があります。これは、特に元の商品やサービスが相互依存していて、明確な独立販売価格が設定されていない場合に難しくなる可能性があります。

変動対価

• 高確率で起こることを再評価する: 変更後は、割引、ボーナス、リベート、ペナルティなどの変動対価をもう一度確認する必要があります。見積もりを見直して、新しい条件で「可能性が高い」ものとそうでないものを確認します。

• 新しい変動要素の導入: 契約変更後の新しいボーナス構造やペナルティ条件など、新しい変動要素を考慮する必要があるかもしれません。今後は、収益認識にそれらを考慮する必要があります。

• タイミングの調整: 変動対価を改訂すると、認識される収益の量と認識されるタイミングの両方を変更しなければならない場合があります。これは、現在と将来の期間の両方に影響を与える可能性があります。

見込み会計とキャッチアップ調整

• 将来の会計: 変更がすでに納入された商品またはサービスと別個である場合は、その変更を見込んで処理することができます。つまり、今後の収益にのみ影響します。ただし、契約の残りの履行義務に対して取引価格を再評価し、再配賦する必要があります。

• キャッチアップ調整: 変更がすでに提供された商品やサービスと別個でない履行義務に影響を与える場合、新しい契約条件を反映させるために、その変更の期間において収益を調整することができます。ただし、契約が複雑で複数の履行義務が関わっている場合、技術的に難しい作業になることがあります。