La Codificación de Normas de Contabilidad (ASC) 606 es la norma contable que rige la forma en que las empresas reconocen los ingresos en sus estados financieros. La ASC 606 utiliza un modelo de cinco pasos para reflejar la transferencia de bienes o servicios durante el reconocimiento de ingresos. Para ello, exige que las empresas reconozcan los ingresos solo a medida que cumplan con sus obligaciones de cumplimiento. Esto da lugar a que los informes financieros sean más claros y coherentes, y que reflejan mejor la forma en que las empresas obtienen ingresos.

En el caso de que cambien las condiciones del contrato de un cliente, ya sea debido a la adición de nuevos productos o la implementación de ajustes de precios u otros ajustes, las empresas también deben ajustar las prácticas de reconocimiento de ingresos según la ASC 606. La norma exige que determinen si un cambio da lugar a la celebración de un nuevo contrato o a la modificación de uno existente, y que ajusten sus procesos en función de ello.

A continuación, explicaremos los diferentes tipos de modificaciones contractuales, cómo afectan el reconocimiento de ingresos y los desafíos para reconocer ingresos en contratos modificados.

¿Qué contiene este artículo?

• Tipos de modificaciones contractuales
  
• Cómo afectan las modificaciones contractuales al reconocimiento de ingresos
  
• Desafíos del reconocimiento de ingresos en contratos modificados
  

Tipos de modificaciones contractuales

Una modificación contractual es cualquier cambio que modifica el alcance de un contrato existente, su precio o ambos. Las modificaciones pueden ser el resultado de un acuerdo mutuo entre las partes o de factores externos que requieran que se implementen cambios en las condiciones originales del contrato.

Las modificaciones contractuales se dividen en tres categorías principales:

• Adiciones (aumento del alcance): Estas modificaciones implican la adición de nuevos bienes o servicios que no formaban parte del contrato original. Pueden incluir nuevas entregas, servicios adicionales o extensiones en el plazo del contrato. Los contratos suelen fijar el precio de las adiciones independientemente de las condiciones originales.

• Cambios (ajustes a las condiciones existentes): Estas modificaciones implican cambios en el precio, los tiempos o la cantidad de bienes o servicios que cubre el contrato existente. Los cambios pueden deberse a nuevos requisitos del cliente, modificaciones en el alcance del proyecto o ajustes en las entregas. Los ajustes en las condiciones existentes pueden fijarse a tasas de mercado o a través de un importe negociado.

• Rescisiones (cancelaciones parciales o totales): Estas modificaciones implican la rescisión parcial o total del contrato, que podría deberse a diversos motivos, como un incumplimiento del contrato, caso fortuito y cambios en la estrategia empresarial. Las rescisiones pueden incluir una reversión de algunas o todas las obligaciones del contrato y pueden resultar en sanciones o pagos de liquidación.

Una vez que se producen las modificaciones, la empresa debe determinar si estas han dado lugar a la celebración de un nuevo contrato o simplemente a la modificación de uno existente. La empresa considerará que una modificación dio lugar a la celebración de un nuevo contrato si esta implica lo siguiente:

• Adición de bienes o servicios distintos que no se habían incluido en el contrato original.

• Aumento del precio que refleja el precio de venta independiente de los bienes o servicios adicionales

La empresa considerará que una modificación dio lugar a la modificación de un contrato existente si esta implica lo siguiente:

• No se añaden bienes o servicios distintos.

• Los bienes o servicios añadidos no tienen un precio de venta independiente.

Si las modificaciones dan lugar a la celebración de un nuevo contrato, para el reconocimiento de ingresos se deberán seguir los principios estándar del reconocimiento de ingresos de acuerdo con las condiciones del nuevo contrato y a partir de la fecha de modificación.

Si las modificaciones no dan lugar a la celebración de un nuevo contrato, la empresa debe reasignar el precio de la transacción a las obligaciones de cumplimiento restantes que se hayan modificado. Si una modificación del contrato da lugar a cambios en el alcance o el precio, también se podría requerir que se vuelvan a evaluar las obligaciones de cumplimiento establecidas cuando se celebró el contrato. En el caso de las modificaciones que no den lugar a la celebración de un nuevo contrato, por lo general se requiere que se realice un ajuste acumulativo de recuperación, a través del cual la empresa ajustará los ingresos para el período actual con el fin de que se reflejen las condiciones modificadas del contrato.

Las empresas deben mantener la documentación correspondiente a cualquier modificación contractual, la justificación de las decisiones de clasificación y divulgaciones detalladas con fines de transparencia y cumplimiento de la ASC 606.

Cómo afectan las modificaciones contractuales al reconocimiento de ingresos

La ASC 606 utiliza un modelo de cinco pasos. Cuando se produce una modificación contractual, esto afecta la forma en que se aplica cada paso de este modelo. A continuación, explicamos cómo las modificaciones contractuales afectan cada paso del modelo de la ASC 606.

Paso 1: Identificar el contrato con un cliente

• Impacto: Cuando se produce una modificación contractual, la empresa debe determinar si la modificación da lugar a la celebración de un nuevo contrato o si la modificación debe considerarse parte del contrato existente.

• Ejemplo: Una empresa constructora contrata servicios para la construcción de un almacén. Durante el proyecto, el cliente solicita un estacionamiento adicional. Si el estacionamiento es distinto y tiene un precio separado, esta modificación dará lugar a la celebración de un nuevo contrato de conformidad con la ASC 606. De lo contrario, la modificación pasará a formar parte del contrato existente.

Paso 2: Identificar las obligaciones de cumplimiento en el contrato

• Impacto: Las modificaciones contractuales pueden cambiar las obligaciones de cumplimiento establecidas en el contrato original. La empresa debe determinar qué bienes o servicios son distintos ahora y qué constituye una obligación de cumplimiento separada.

• Ejemplo: Una empresa de software vende una suscripción con un servicio de configuración inicial. A través de una modificación, se agrega un servicio de actualización. La empresa debe determinar si la actualización constituye una obligación de cumplimiento separada o si se integrará en el paquete de servicios original y modifica las obligaciones de cumplimiento originales.

Paso 3: Determinar el precio de la transacción

• Impacto: Las modificaciones afectan al precio de la transacción al cambiar la contraprestación total del contrato. Este cambio puede implicar una contraprestación adicional o reducida, que debe ajustarse en el precio de la transacción.

• Ejemplo: Una empresa de telecomunicaciones acepta una modificación contractual a través de la cual se añaden más servicios de datos por un precio inferior a la tarifa estándar. Debe volver a calcular el precio de la transacción para incluir el nuevo precio con descuento y asegurarse de que se refleje el precio de venta independiente reducido para los servicios adicionales.

Paso 4: Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de cumplimiento

• Impacto: Si la modificación no da lugar a la celebración de un nuevo contrato, la empresa debe reasignar el precio de la transacción revisado a todas las obligaciones de cumplimiento que no se hayan cumplido en función de sus precios de venta independientes.

• Ejemplo: Una plataforma de aprendizaje en línea ofrece un contrato para acceder a cursos y servicios de tutoría adicionales. A través de una modificación, se añaden más sesiones de tutoría a un precio por paquete. La plataforma debe reasignar el precio total de la transacción tanto al servicio original como a los servicios adicionales en función de sus precios de venta independientes.

Paso 5: Reconocer los ingresos cuando se satisfagan las obligaciones de cumplimiento o a medida que esto ocurra

• Impacto: Las modificaciones contractuales pueden dar lugar a cambios en el patrón del reconocimiento de ingresos y en el momento en que se deben reconocer los ingresos. Si la modificación afecta las obligaciones de cumplimiento que no se han cumplido, la empresa debe ajustar el reconocimiento de ingresos para que se alinee con las condiciones modificadas del contrato.

• Ejemplo: Un fabricante de equipos especializados celebra un contrato para suministrar máquinas durante varios años. Antes de que haya finalizado el plazo, se acelera el cronograma de entrega y aumenta la cantidad de productos debido a una modificación contractual. Ahora, la empresa debe ajustar el reconocimiento de ingresos para que se refleje el nuevo plazo de entrega y las cantidades. Esto podría acelerar el reconocimiento o diferir los ingresos en función de las obligaciones de cumplimiento modificadas.

Situaciones hipotéticas de modificaciones contractuales

A continuación, se presentan tres situaciones hipotéticas de modificaciones contractuales y cómo afectan el proceso de reconocimiento de ingresos.

Situación hipotética 1

Una empresa de software vende una licencia de dos años para un software de contabilidad con atención al cliente. Después de seis meses, el cliente solicita un módulo adicional de ciberseguridad que no formaba parte del contrato original.

Si el módulo de ciberseguridad es distinto y tiene un precio de venta independiente, esta modificación dará lugar a la creación de un nuevo contrato. El nuevo contrato entrará en vigencia a partir de la fecha de modificación y el proceso de reconocimiento de ingresos volverá a comenzar para este contrato.

Situación hipotética 2

Un proveedor celebra un contrato para prestar servicios de mantenimiento de equipos por USD 100,000 durante cinco años. Después de dos años, el alcance del mantenimiento se expande para incluir el reemplazo de piezas adicionales por otros USD 20,000.

Debido a que no se añaden bienes ni servicios distintos, esta modificación no da lugar a la celebración de un nuevo contrato. En su lugar, requiere un ajuste acumulativo de recuperación. El proveedor debe reasignar el nuevo precio de la transacción de USD 120,000 a las obligaciones de cumplimiento restantes.

Situación hipotética 3

Un comerciante minorista celebra un contrato para comprar 10,000 unidades de un producto a un valor de USD 50 dólares por unidad. Antes de que haya finalizado el plazo, modifica el contrato para aumentar el pedido a 15.000 unidades a un precio con descuento de USD 45 por unidad.

Dado que las unidades adicionales no son distintas y no tienen un precio de venta independiente, la modificación afecta al contrato existente. El vendedor debe volver a calcular el precio de la transacción y reasignarlo al total revisado de 15.000 unidades. El vendedor debe reconocer los ingresos a lo largo del cronograma de entrega restante.

Desafíos del reconocimiento de ingresos en contratos modificados

El reconocimiento de ingresos según la ASC 606 puede resultar difícil cuando existen modificaciones contractuales. Cada vez que se modifica un contrato, ya sea debido a un ajuste de precios, la adición o eliminación de obligaciones, o un cambio en el alcance, el equipo de contabilidad debe volver a evaluar cómo gestionar el reconocimiento de ingresos. Las nuevas condiciones de precios afectan el precio total de la transacción, las nuevas obligaciones de cumplimiento pueden dar lugar a la celebración de un nuevo contrato o requerir ajustes en las obligaciones existentes, y los cambios en el alcance pueden requerir cambios en la manera y el momento en que se deben reconocer los ingresos correspondientes a las entregas restantes.

Estos son los aspectos desafiantes del reconocimiento de ingresos después de que se produce una modificación contractual.

Servicios o bienes agrupados

• Determinación de adiciones distintas e indistintas: Si la modificación contractual implica la adición de algo nuevo a un paquete, debes determinar si es distinto de lo que ya se está entregando. Esta decisión determinará si la modificación constituye un contrato separado o forma parte del existente.

• Reasignación del precio: Si la modificación no da lugar a la celebración de un nuevo contrato, debes reasignar el precio de la transacción original (revisado) al nuevo paquete establecido. Esto puede ser difícil, en especial si los bienes y servicios originales son interdependientes y no tienen precios de venta claros e independientes.

Contraprestación variable

• Volver a evaluar lo que es probable: Después de una modificación, deberás volver a evaluar las contraprestaciones variables, como los descuentos, las bonificaciones, las rebajas y las sanciones. Revisa tus estimaciones para determinar qué sigue siendo «altamente probable» en función de las nuevas condiciones y qué no lo es.

• Introducción de nuevas variables: Es posible que debas considerar nuevas variables, como una nueva estructura de bonificaciones y condiciones relacionadas con las sanciones después de que se produzca una modificación contractual. Debes tenerlas en cuenta para los siguientes reconocimientos de ingresos a partir de ese entonces.

• Ajustes en los tiempos: Después de que una contraprestación variable se haya revisado, es posible que deban cambiar tanto la cantidad de ingresos reconocidos como el momento en que se deben reconocer. Esto puede afectar tanto al período actual como a los futuros.

Contabilidad prospectiva frente a ajustes de recuperación

• Contabilidad prospectiva: Si una modificación es distinta de los bienes o servicios que ya se entregaron, puedes tratarla de manera prospectiva. Eso significa que solo afectará los ingresos en el futuro. Sin embargo, deberás volver a evaluar y reasignar el precio de la transacción para las obligaciones restantes del contrato.

• Ajustes de recuperación: Si una modificación afecta a obligaciones que no son distintas de los bienes o servicios que ya se entregaron, puedes ajustar los ingresos para el período de la modificación con el fin de que se reflejen las nuevas condiciones del contrato. Esto puede generar dificultades técnicas si el contrato es complicado e implica múltiples obligaciones de cumplimiento.