L’Accounting Standards Codification (ASC) 606 est la norme comptable qui régit la façon dont les sociétés comptabilisent leurs revenus dans leurs états financiers. La norme ASC 606 utilise un modèle en cinq étapes pour refléter le transfert du contrôle des biens ou services dans la comptabilisation des revenus. Pour ce faire, elle exige des entreprises qu’elles ne comptabilisent les revenus que quand elles ont respecté leurs obligations de résultat. Elle assure ainsi un reporting financier plus clair et plus cohérent qui reflète mieux la façon dont les entreprises génèrent des revenus.

Lorsque les conditions d’un contrat client sont modifiées, qu’il s’agisse de l’ajout de nouveaux produits, d’un ajustement des tarifs applicables ou d’évolutions autres, les entreprises doivent également ajuster leurs pratiques de comptabilisation des revenus conformément à la norme ASC 606. Cette norme exige qu’elles déterminent si une modification introduite crée un nouveau contrat ou fait évoluer le contrat existant et qu’elles ajustent leurs processus en conséquence.

Cet article examine les différents types de modifications contractuelles visées ainsi que leurs incidences sur la comptabilisation des revenus, et se penche sur les problématiques associées à la comptabilisation des revenus dans les contrats modifiés.

Sommaire de cet article

• Types de modifications contractuelles visées
  
• Incidences des modifications contractuelles sur la comptabilisation des revenus
  
• Problématiques associées à la comptabilisation des revenus dans les contrats modifiés
  

Types de modifications contractuelles visées

Une modification contractuelle est une évolution qui altère le périmètre d’un contrat existant, son prix, ou les deux. Les modifications introduites peuvent résulter d’un accord mutuel entre les parties ou de facteurs externes qui amènent à revoir les conditions contractuelles initiales.

Les modifications contractuelles visées se répartissent en trois grandes catégories :

• Ajouts (extensions de périmètre) : ajouts de nouveaux biens ou services qui n’étaient pas inclus dans le périmètre du contrat initial. Il peut s’agir de nouveaux livrables, de services supplémentaires ou de prolongations de la durée du contrat. Les contrats tarifient souvent les ajouts séparément des conditions initiales.

• Mises à jour (ajustements des conditions existantes) : évolutions dans le prix, le timing de fourniture ou la quantité de biens ou de services déjà couverts par le contrat existant. Les mises à jour peuvent être dues à de nouvelles exigences de la part du client, à des évolutions du périmètre du projet ou à des ajustements des livrables. Les ajustements des conditions existantes peuvent être tarifés soit aux prix du marché, soit par négociation de leur montant.

• Résiliations (annulations partielles ou totales) : résiliation partielle ou totale du contrat, qui peut être due à différents motifs, tels qu’une rupture de contrat, des circonstances imprévues ou encore des changements de stratégie commerciale. Les résiliations peuvent porter annulation de tout ou partie des obligations contractuelles et peuvent entraîner des pénalités ou des paiements de règlement.

Lorsque des modifications interviennent, l’entreprise doit déterminer si elles créent un nouveau contrat ou si elles altèrent simplement le contrat existant. La modification doit être considérée comme créant un nouveau contrat si elle implique :

• L’ajout de biens ou de services distincts qui n’étaient pas inclus dans le périmètre du contrat initial

• Une augmentation de prix qui reflète le prix de vente autonome des biens ou services supplémentaires

La modification doit être considérée comme altérant simplement le contrat existant si :

• Elle n’ajoute pas de biens ou de services distincts

• Les biens ou services ajoutés ne sont pas tarifés à leur prix de vente autonome

Si la modification crée un nouveau contrat, la comptabilisation des revenus suit les principes standard de comptabilisation en fonction des nouvelles conditions contractuelles et à compter de la date de modification.

Si la modification ne crée pas de nouveau contrat, l’entreprise doit réaffecter le prix de la transaction aux obligations de résultat modifiées restantes. Si une modification altère le périmètre ou le prix d’un contrat, elle peut également nécessiter une réévaluation des obligations de résultat identifiées à la signature du contrat. Les modifications qui ne créent pas un nouveau contrat nécessitent souvent un ajustement de rattrapage cumulatif, où l’entreprise adapte les revenus de la période en cours pour refléter les conditions contractuelles modifiées.

Les entreprises doivent conserver une trace écrite de toute modification du contrat, de la justification des décisions de classification et des informations détaillées pour assurer la transparence et la conformité à la norme ASC 606.

Incidences des modifications contractuelles sur la comptabilisation des revenus

La norme ASC 606 utilise un modèle en cinq étapes. Lorsqu’une modification contractuelle a lieu, elle a une incidence sur la façon dont chaque étape de ce modèle est appliquée. Voici comment les modifications contractuelles affectent chaque étape du modèle de l’ASC 606.

Étape 1 : identifier le contrat avec un client

• Impact : lorsqu’une modification contractuelle est introduite, l’entreprise doit déterminer si la modification crée un nouveau contrat ou si elle doit être prévue dans le cadre du contrat existant.

• Exemple : une entreprise de construction passe un contrat pour la construction d’un entrepôt. Pendant le projet, le client demande un parking supplémentaire. S’il s’agit d’un parking distinct pour lequel un tarif est fixé séparément, cette modification crée un nouveau contrat en vertu de l’ASC 606. Dans le cas contraire, la modification est appliquée au contrat existant.

Étape 2 : identifier les obligations de résultat dans le contrat

• Impact : les modifications apportées au contrat peuvent modifier les obligations de résultat énoncées dans le contrat initial. L’entreprise doit déterminer quels biens ou services sont désormais distincts et quel élément constitue une obligation de résultat distincte.

• Exemple : un éditeur de logiciels vend un abonnement avec un service de configuration initiale. Une modification ajoute un service de mise à niveau. L’entreprise doit déterminer si la mise à niveau est une obligation de résultat distincte ou si elle s’intègre dans l’ensemble de services initiaux et modifie les obligations de résultat initiales.

Étape 3 : déterminer le prix de la transaction

• Impact : les modifications ont une incidence sur le prix de la transaction car elles changent la contrepartie totale du contrat. Ce changement peut impliquer un ajout ou une réduction de la contrepartie, qui doit être ajustée dans le prix de la transaction.

• Exemple : une entreprise de télécommunications accepte une modification de contrat qui ajoute plus de services de données à un prix inférieur au tarif standard. Elle doit recalculer le prix de transaction pour inclure le nouveau prix réduit et refléter le prix de vente autonome réduit pour les services supplémentaires.

Étape 4 : affecter le prix de transaction aux obligations de résultat

• Impact : si la modification ne crée pas de nouveau contrat, l’entreprise doit réaffecter le prix de transaction révisé à toutes les obligations de résultat non respectées sur la base de leurs prix de vente autonomes.

• Exemple : une plateforme de formation en ligne propose un contrat d’accès à des cours et à des services de tutorat supplémentaires. Une modification ajoute plus de séances de tutorat à un prix forfaitaire. La plateforme doit réaffecter le prix total de la transaction aux services initiaux et aux services supplémentaires en fonction de leurs prix de vente autonomes.

Étape 5 : comptabiliser les revenus lorsque les obligations de résultat sont satisfaites (ou à mesure qu’elles le sont)

• Impact : les modifications contractuelles peuvent entraîner des changements dans le calendrier et le modèle de comptabilisation des revenus. Si la modification a une incidence sur des obligations de résultat non remplies, l’entreprise doit ajuster la comptabilisation des revenus pour l’aligner sur les conditions contractuelles modifiées.

• Exemple : un fabricant d’équipements spécialisés conclut un contrat pour la livraison de machines sur plusieurs années. À mi-parcours, une modification contractuelle accélère le délai de livraison et augmente la quantité. L’entreprise doit maintenant ajuster la comptabilisation des produits pour refléter le nouveau calendrier de livraison et les nouvelles quantités. Cela pourrait accélérer la comptabilisation ou reporter les revenus en fonction des obligations de résultat modifiées.

Scénarios de modifications contractuelles

Voici trois scénarios de modifications contractuelles et leur incidence sur le processus de comptabilisation des revenus.

Scénario 1

Un éditeur de logiciels vend une licence de deux ans pour un logiciel de comptabilité avec assistance client. Au bout de six mois, le client demande un module de cybersécurité supplémentaire qui ne faisait pas partie du contrat initial.

Si le module de cybersécurité est distinct et que son prix est fixé à son prix de vente autonome, cette modification crée un nouveau contrat. Le nouveau contrat commence à partir de la date de modification et le processus de comptabilisation des produits recommence pour ce contrat.

Scénario 2

Un fournisseur s’engage à fournir des services d’entretien d’équipement pour un montant de 100 000 $ sur cinq ans. Après deux ans, la portée de l’entretien est élargie pour inclure le remplacement de pièces supplémentaires pour 20 000 $ de plus.

Étant donné qu’elle n’ajoute pas de biens ou de services distincts, cette modification ne crée pas un nouveau contrat. Au lieu de cela, elle nécessite un ajustement cumulatif de rattrapage. Le fournisseur doit réaffecter le nouveau prix de transaction de 120 000 $ aux obligations de résultat restantes.

Scénario 3

Un commerçant s’engage à acheter 10 000 unités d’un produit au prix de 50 $ chacune. À mi-chemin, il modifie le contrat pour augmenter la commande à 15 000 unités à un prix réduit de 45 $ l’unité.

Étant donné que les unités supplémentaires ne sont pas distinctes et ne sont pas tarifées à leur prix de vente autonome, la modification affecte le contrat existant. Le vendeur doit recalculer le prix de la transaction et le réaffecter au total révisé de 15 000 unités. Le vendeur doit comptabiliser les revenus sur le délai de livraison restant.

Problématiques associées à la comptabilisation des revenus dans les contrats modifiés

La comptabilisation des revenus en vertu de l’ASC 606 peut devenir difficile lorsque des modifications contractuelles sont affectées. Chaque fois qu’un contrat est modifié (qu’il s’agisse d’un ajustement tarifaire, de l’ajout ou de la suppression d’obligations ou d’un changement de périmètre), l’équipe comptable doit réévaluer la manière de gérer la comptabilisation des revenus. Les nouvelles conditions tarifaires ont une incidence sur le prix global de la transaction, les nouvelles obligations de résultat peuvent constituer un nouveau contrat ou nécessiter des ajustements des obligations existantes, et les changements de portée peuvent nécessiter des changements dans la manière et le moment où les revenus sont comptabilisés pour les livrables restants.

Voici les aspects de la comptabilisation des revenus pouvant poser problème après des modifications de contrat.

Services ou biens groupés

• Déterminer les ajouts distincts et indistincts : si la modification du contrat implique l’ajout d’un nouvel élément à un forfait, vous devez déterminer s’il est distinct de ce qui est déjà livré. Cette décision détermine si la modification est considérée comme un contrat distinct ou si elle s’intègre dans un contrat existant.

• Réaffectation du prix : Si la modification ne crée pas de nouveau contrat, vous devez réaffecter le prix de transaction d’origine (et maintenant révisé) à l’ensemble de la nouvelle offre. Cela peut s’avérer difficile, surtout si les biens et services d’origine sont interdépendants et n’ont pas de prix de vente autonomes clairs.

Considération variable

• Réévaluer ce qui est probable : après une modification, vous devrez réexaminer toutes les considérations variables telles que les remises, les primes, les rabais et les pénalités. Réexaminez vos estimations pour voir ce qui reste « hautement probable » en vertu des nouvelles conditions et ce qui ne l’est plus.

• Introduction de nouvelles variables : vous devrez peut-être prendre en compte de nouvelles variables telles qu’une nouvelle structure de primes et des conditions de pénalité après une modification de contrat. Vous devez en tenir compte dans la comptabilisation des revenus à l’avenir.

• Ajustement du calendrier : dans le cas de variables révisées, vous devrez peut-être modifier à la fois le montant des revenus comptabilisés et leur date de comptabilisation. Cela peut affecter à la fois les périodes actuelles et futures.

Comptabilité prospective et ajustements de rattrapage

• Comptabilité prospective : si une modification est distincte des biens ou services déjà livrés, vous pouvez la traiter de manière prospective. Cela signifie qu’elle n’affecte que les revenus à venir. Vous devez tout de même réévaluer et réaffecter le prix de transaction aux obligations restantes du contrat.

• Ajustements de rattrapage : si une modification affecte des obligations qui ne sont pas distinctes des biens ou services déjà livrés, vous pouvez ajuster les revenus pour la période de la modification afin de refléter les nouvelles conditions contractuelles. Cela peut être un casse-tête technique si le contrat est compliqué et implique de multiples obligations de résultat.